Co to jest estoński CIT?

Sprawdź czy Twoja firma może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek czyli tzw. Estońskiego CIT, z czym się wiąże ta forma opodatkowania dochodów Spółek i na co należy uważać.

Ryczał od dochodów spółek, potocznie określany „estońskim CIT-em”, to szczególna forma opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, która stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych. Został wprowadzony do polskiego porządku prawnego od dnia 1 stycznia 2021 roku, a zmiany wprowadzone przepisami tzw. Nowego Ładu od 1 stycznia 2022 roku znacząco wpłynęły na jego atrakcyjność.

Z „Estońskiego CIT” skorzystać mogą spółki kapitałowe oraz osobowe (spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna). Podmioty te muszą spełniać jeszcze dodatkowe warunki (m.in. udziałowcami muszą być osoby fizyczne, w Spółce musi być określony poziom zatrudnienia oraz mniej niż 50% jej przychodów pochodzić z tzw. źródeł pasywnych). W praktyce zastosowanie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych polega na braku podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności aż do momentu, w którym następuje wypłata zysku na rzecz wspólników. Podział zysku rodzi obowiązek zapłaty ryczałtu przez spółkę (stawka 10 % dla małych podatników oraz 20% dla pozostałych spółek) oraz PIT-u przez wspólników (19%). Wspólnicy mogą obniżyć w rozliczeniu rocznym podatek PIT z tytułu dywidendy o podatek zapłacony przez spółkę (10% w przypadku małego podatnika oraz 5% w przypadku pozostałych spółek).
W konsekwencji, nawet w przypadku powstania obowiązku opodatkowania, efektywna stawka podatkowa wynosić będzie ok. 20% w przypadku małego podatnika oraz ok. 25% w przypadku pozostałych podatników, wobec odpowiednio ok. 26% i ok. 34% w klasycznym systemie opodatkowania CIT.[1] Estoński CIT to jednak nie tylko niski podatek. Jednym z dochodów podlegających opodatkowaniu, wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT)[2] jest ukryty zysk, który budzi wśród podatników wiele wątpliwości
i stanowił jeden z najczęściej poruszanych problemów w składnych przez podatników wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych w 2022 roku. Celem niniejszej pracy będzie wyjaśnienie tych zagadnień na przykładzie opodatkowania samochodów osobowych.[3]

1.1. Czym są ukryte zyski?

Według ustawy o CIT ukryte zyski to inne, alternatywne do dywidendy świadczenia wykonywane na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub ze wspólnikami. Przez takie świadczenia rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), które są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku (inne niż podzielony zysk). Przy czym, zgodnie z definicją zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest akcjonariusz, udziałowiec lub wspólnik bądź podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym akcjonariuszem, udziałowcem, wspólnikiem.[4]

Jest to bardzo szeroka definicja, która przysparza podatnikom wiele problemów w interpretacji samego przepisu, pomimo, że ustawa o CIT wskazuje przykładowy katalog ukrytych zysków. Podkreślić należy, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu, które mogą być uznane za ukryte zyski.

Przykładami transakcji uznawanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków to:

• kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce);
• świadczenie wykonane na rzecz:

– fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

– trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

• nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, czyli wartości ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;
• równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
• darowizny, prezenty czy wydatki na reprezentację;
• wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
• dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
• odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
• zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
• świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. [5]

Ustawodawca wskazał również katalog świadczeń, które nie zostaną uznane za ukryte zyski pomimo spełnienia przesłanek wskazanych wcześniej. Zalicza się do nich:

1) wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy
o PIT (a więc wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy lub umów zlecenia i o dzieło, wynagrodzenia członków organów zarządzających bądź na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem czy kontraktów menedżerskich), oraz zasiłków pieniężnych
z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika
z tytułów, o których mowa w 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane
z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1. a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
2. b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń
i opłat. [6]

Ukrytymi zyskami są zatem wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których bezpośrednim lub pośrednim beneficjentem jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem. W zakresie, w jakim definicja ukrytych zysków odnosi się do podmiotów powiązanych, należy przez to rozumieć podmioty powiązane zdefiniowane w przepisach
o cenach transferowych, jednak z jedną ważną różnicą – na potrzeby ukrytych zysków próg posiadanych udziałów w kapitale, praw głosu, udziału w zyskach itp. wynosi zaledwie 5%.[7]

1.2. Dochód z ukrytych zysków – podstawa opodatkowania i obowiązek podatkowy.

Opodatkowaniu ryczałtem (na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 CIT) podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto, ustalonego na podstawie przepisów o rachunkowości, wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

• do wypłaty udziałowcom/akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
• na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Zasadniczo więc spółka nie płaci podatku dochodowego od osiągniętego zysku tak długo, jak długo nie podlega on wypłacie na rzecz udziałowców. Spółka może być zobowiązana do zapłaty podatku również w sytuacji, gdy nie podjęła decyzji o przeznaczeniu zysku netto do wypłaty albo na pokrycie strat z lat poprzedzających stosowanie ryczałtu. Opodatkowaniu podlega bowiem dochód odpowiadający wysokości:

• ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków),
• wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).[8]
• nieujawnionych operacji gospodarczych

W myśl art. 28n ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma dochodu z ukrytych zysków w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Na podstawie art. 28t ust. 1 pkt 4 tej ustawy podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zatem w przypadku ukrytych zysków podatek należy uiszczać co miesiąc od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę dochodów z ukrytych zysków, które wystąpiły w miesiącu ubiegłym (z wyjątkiem wydatków, o których mowa w art. 28m ust. 4).

W przypadku ukrytych zysków należy stosować stawkę 10% albo 20% w zależności od posiadanego statusu małego podatnika przez spółkę opodatkowaną ryczałtem. Zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy CIT, jeżeli spółka posiada status małego podatnika, wówczas właściwa stawka ryczałtu wynosi 10% a dla pozostałych spółek 20%. Ustalając stawkę ryczałtu, należy kierować się nie tyle momentem zapłaty ryczałtu, co momentem powstania obowiązku podatkowego, tj. dniem wykonania przez spółkę świadczenia na rzecz „osoby wrażliwej”, przy tym przepisy dotyczące ryczałtu nie zawierają własnej definicji małego podatnika, dlatego należy stosować definicję, o której mowa w art. 4a pkt 10 ustawy CIT. Na podstawie tego przepisu przez małego podatnika należy rozumieć podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro. Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Zatem podatnicy u których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, ustalając status małego podatnika na rok 2023, powinni opierać się na przychodach z VAT uzyskanych w roku 2022. Limit na rok 2023 zależy od kursu euro z dnia 3 października 2022 r. (pierwszy dzień roboczy października 2022 r.)
– 9 654 000 zł (kurs euro wynosił 4,8272 zł). [9]

[1] W. Safian, Estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek) z uwzględnieniem zmian od 1 stycznia 2023 r., Wydawnictwo ODDK, Gdańsk 2023, s. 12.

[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587),
Art. 28m ust. 3

[3] M. Chrzanowski i wsp., PIT, CIT, VAT 2023. Komentarz do zmian, Wydawnictwo LEGIS, Warszawa 2023,
s. 66.

[4] https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-do-ryczaltu-od-dochodow-spolek, Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek 23 grudnia 2021, s.32.

[5] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587), Art. 28m ust. 3

[6] Ibidem, Art. 28m ust. 5

[7] Ibidem, Art. 28c pkt. 1

[8] Ł. Chłond, Zryczałtowany CIT od dochodów spółek kapitałowych – podstawowe zasady, Rachunkowość nr 1/2021, https://rachunkowosc.com.pl/zryczaltowany-cit-od-dochodow-spolek-kapitalowych-podstawowe-zasady

[9] W. Safian, op. cit., s.166-167.